Convenio entre la República de El Salvador y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio
Publicaciones:
España. Boletín oficial del Estado de 5 de junio de 2009
El Salvador. Decreto Legislativo 708 de 5 de septiembre de 2008. Diario Oficial 181 Tomo 380 de 29 de septiembre de 2008.
Vigencia:
1 de enero de 2010
1. Introducción
El derecho tributario internacional es aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países (1).
Sobre la doble imposición internacional, es necesario tener en cuenta que los países alrededor del mundo gravan los ingresos de las personas basados en dos reconocidos principios jurisdiccionales:
- Residencia o renta mundial; y,
- Fuente o territorialidad.
Según la legislación de cada estado, pueden quedar obligados a tributar quienes establezcan su residencia dentro del territorio, por las rentas obtenidas tanto dentro como fuera del país; este criterio es combinado en ocasiones con el de la nacionalidad.
También se puede establecer como criterio de atribución de la potestad impositiva que se posean bienes, obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del estado(2).
Así, la primera Ley de Impuesto sobre la Renta que data de 1916 (3) prescribía que:
Toda persona que tenga en El Salvador una renta mayor de dos mil pesos, deberá pagar un impuesto sobre la renta.
Mientras que la ley que regulaba ese impuesto de 1951 (4), disponía la obligación de pagar el impuesto por las rentas obtenidas en el país; además, considera obtenidas en el país las remuneraciones que pague el gobierno a sus empleados o funcionarios en el extranjero.
En ley de ese impuesto de 1963 (5), para los domiciliados aplicaba el principio de la residencia o de la renta mundial, y para los no domiciliados el criterio de territorialidad o fuente; salvo las personas jurídicas que fuesen domiciliadas o no se sometían al criterio de territorialidad.
Bajo el régimen de 1963, el impuesto de la misma naturaleza pagado a un estado extranjero como consecuencia de la aplicación de la renta mundial, se podía aplicar como crédito contra el impuesto local.
La ley de impuesto sobre la renta de 1991 (6), contemplaba originalmente el criterio de la renta mundial respecto de los sujetos pasivos domiciliados en el país, excepto las personas jurídicas que fuesen domiciliadas o no, pagarían únicamente por las rentas obtenidas en el país (7).
El artículo 16 de esa misma normativa consideraba rentas obtenidas en El Salvador, las que provenían de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se recibieran o pagaran fuera de la República y las remuneraciones que el gobierno, las municipalidades y demás entidades oficiales pagaran a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.
Para tales efectos, consideraba los créditos situados en el domicilio del deudor; la propiedad intelectual situada donde se hayan registrado oficialmente; y, las concesiones donde se hayan obtenido legalmente.
Mientras que los artículos 127 y 128 de la ley de 1991 establecían la forma de calcular las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador y el crédito de impuesto sobre la renta pagado en el exterior.
Sin embargo, esa misma ley de impuesto sobre la renta de 1991, fue reformada en 1992 (8), sustituyendo el art. 15 que establecía la renta mundial en atención al domicilio en el supuesto indicado, para alinearse con el criterio de la territorialidad, así: Los sujetos pasivos domiciliados en el país, que realicen actividades en El Salvador y en otros países, únicamente pagarán impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en el artículo 127, en lo aplicable. En la misma reforma se suprimió el art. 128 que prescribía las reglas sobre el crédito por el impuesto extranjero.
Finalmente, otra reforma sobre el artículo 16 a la ley de 1991 (9) acontecida en el año 2004 y actualmente vigente, estableció en el art. 16 que se reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes situados, actividades efectuadas, capitales invertidos, así como servicios prestados o utilizados, en El Salvador.
El actual inciso final de ese artículo 16 apartándose del principio de la fuente, se adhiere al de la residencia para un supuesto en particular, al establecer que son gravadas en El Salvador, las rentas obtenidas en otro país por créditos o financiamientos, siempre que no sean gravadas en ese otro país en donde se obtuvieron por sujetos pasivos, de nacionalidad salvadoreña y domiciliados en El Salvador.
El principio de la fuente, es el que ha predominado en el sistema tributario salvadoreño; no obstante, que durante el período comprendido desde el 31 de diciembre de 1963 hasta el 11 de junio de 1992, estuvieron vigentes normas que daban fundamento legal al principio de residencia o renta mundial en los términos estatuidos en las normas antes referidas; dichas normas, carecieron de aplicación en la práctica, siendo las normas jurídicas sobre la base del principio de la fuente o territorialidad las que han informado y regido efectivamente en materia de impuesto sobre la renta.
Durante el tiempo que estuvo vigente la ahora derogada Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, siguió también el criterio de la fuente, territorialidad o de la pertenencia económica, tomando en cuenta los bienes situados en la República de El Salvador (10).
El 7 de julio de 2008, representantes del Reino de España y la República de El Salvador firmaron el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.
El Convenio ha sido ratificado en El Salvador por Decreto Legislativo número 708 de 5 de septiembre de 2008, publicado en el Diario Oficial número 181, Tomo 380 del 29 de septiembre de 2008.
Publicaciones:
España. Boletín oficial del Estado de 5 de junio de 2009
El Salvador. Decreto Legislativo 708 de 5 de septiembre de 2008. Diario Oficial 181 Tomo 380 de 29 de septiembre de 2008.
Vigencia:
1 de enero de 2010
1. Introducción
El derecho tributario internacional es aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países (1).
Sobre la doble imposición internacional, es necesario tener en cuenta que los países alrededor del mundo gravan los ingresos de las personas basados en dos reconocidos principios jurisdiccionales:
- Residencia o renta mundial; y,
- Fuente o territorialidad.
Según la legislación de cada estado, pueden quedar obligados a tributar quienes establezcan su residencia dentro del territorio, por las rentas obtenidas tanto dentro como fuera del país; este criterio es combinado en ocasiones con el de la nacionalidad.
También se puede establecer como criterio de atribución de la potestad impositiva que se posean bienes, obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del estado(2).
Así, la primera Ley de Impuesto sobre la Renta que data de 1916 (3) prescribía que:
Toda persona que tenga en El Salvador una renta mayor de dos mil pesos, deberá pagar un impuesto sobre la renta.
Mientras que la ley que regulaba ese impuesto de 1951 (4), disponía la obligación de pagar el impuesto por las rentas obtenidas en el país; además, considera obtenidas en el país las remuneraciones que pague el gobierno a sus empleados o funcionarios en el extranjero.
En ley de ese impuesto de 1963 (5), para los domiciliados aplicaba el principio de la residencia o de la renta mundial, y para los no domiciliados el criterio de territorialidad o fuente; salvo las personas jurídicas que fuesen domiciliadas o no se sometían al criterio de territorialidad.
Bajo el régimen de 1963, el impuesto de la misma naturaleza pagado a un estado extranjero como consecuencia de la aplicación de la renta mundial, se podía aplicar como crédito contra el impuesto local.
La ley de impuesto sobre la renta de 1991 (6), contemplaba originalmente el criterio de la renta mundial respecto de los sujetos pasivos domiciliados en el país, excepto las personas jurídicas que fuesen domiciliadas o no, pagarían únicamente por las rentas obtenidas en el país (7).
El artículo 16 de esa misma normativa consideraba rentas obtenidas en El Salvador, las que provenían de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se recibieran o pagaran fuera de la República y las remuneraciones que el gobierno, las municipalidades y demás entidades oficiales pagaran a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.
Para tales efectos, consideraba los créditos situados en el domicilio del deudor; la propiedad intelectual situada donde se hayan registrado oficialmente; y, las concesiones donde se hayan obtenido legalmente.
Mientras que los artículos 127 y 128 de la ley de 1991 establecían la forma de calcular las rentas obtenidas parcialmente en El Salvador y el crédito de impuesto sobre la renta pagado en el exterior.
Sin embargo, esa misma ley de impuesto sobre la renta de 1991, fue reformada en 1992 (8), sustituyendo el art. 15 que establecía la renta mundial en atención al domicilio en el supuesto indicado, para alinearse con el criterio de la territorialidad, así: Los sujetos pasivos domiciliados en el país, que realicen actividades en El Salvador y en otros países, únicamente pagarán impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en el artículo 127, en lo aplicable. En la misma reforma se suprimió el art. 128 que prescribía las reglas sobre el crédito por el impuesto extranjero.
Finalmente, otra reforma sobre el artículo 16 a la ley de 1991 (9) acontecida en el año 2004 y actualmente vigente, estableció en el art. 16 que se reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes situados, actividades efectuadas, capitales invertidos, así como servicios prestados o utilizados, en El Salvador.
El actual inciso final de ese artículo 16 apartándose del principio de la fuente, se adhiere al de la residencia para un supuesto en particular, al establecer que son gravadas en El Salvador, las rentas obtenidas en otro país por créditos o financiamientos, siempre que no sean gravadas en ese otro país en donde se obtuvieron por sujetos pasivos, de nacionalidad salvadoreña y domiciliados en El Salvador.
El principio de la fuente, es el que ha predominado en el sistema tributario salvadoreño; no obstante, que durante el período comprendido desde el 31 de diciembre de 1963 hasta el 11 de junio de 1992, estuvieron vigentes normas que daban fundamento legal al principio de residencia o renta mundial en los términos estatuidos en las normas antes referidas; dichas normas, carecieron de aplicación en la práctica, siendo las normas jurídicas sobre la base del principio de la fuente o territorialidad las que han informado y regido efectivamente en materia de impuesto sobre la renta.
Durante el tiempo que estuvo vigente la ahora derogada Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, siguió también el criterio de la fuente, territorialidad o de la pertenencia económica, tomando en cuenta los bienes situados en la República de El Salvador (10).
El 7 de julio de 2008, representantes del Reino de España y la República de El Salvador firmaron el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio.
El Convenio ha sido ratificado en El Salvador por Decreto Legislativo número 708 de 5 de septiembre de 2008, publicado en el Diario Oficial número 181, Tomo 380 del 29 de septiembre de 2008.
En España ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado de 5 de junio de 2009. Y sus disposiciones entrarán en vigor el 13 de agosto de 2009, 3 meses después de la fecha de recepción de la última notificación por vía diplomática de cada uno de los gobiernos de los estados contratantes que se han cumplido los procedimientos internos exigidos para la entrada en vigor del convenio y sus disposiciones surtirán efecto desde el 1 de enero del año civil siguiente al de la entrada en vigor del convenio o para los periodos impositivos que comiencen en o a partir de esa fecha (11).
Una vez haya entrado en vigencia el convenio, como tratado internacional, se convertiría en ley de la república y en caso de entrar en conflicto con una ley secundaria, como lo es por ejemplo: la ley de impuesto sobre la renta o el código tributario, prevalecerá en su aplicación el convenio, conforme a lo dispuesto en el artículo 144 de la constitución.
El convenio supone alcanzar un objetivo en la estrategia española de consolidar su red de convenios de doble imposición con los países iberoamericanos, de los principales destinos de las inversiones españolas en el extranjero; a su vez, es un reto para El Salvador, al representar el primer convenio de doble imposición que firma.
El convenio reduce la tributación en el país de la fuente; aunque tiene ventajas al otorgar seguridad a las relaciones tributarias internacionales, favorece el comercio internacional y promueve las inversiones, siendo el factor de la carga impositiva uno de los factores que valoran las empresas para tomar la decisión de donde invertir.
El convenio estará en vigencia al menos 5 años y continuará posteriormente mientras no se denuncie por uno de los estados, de acuerdo al art. 30 del convenio.
Para efectos de interpretación, el protocolo al convenio dispone se podrá recurrir a los comentarios al modelo de la OCDE, lo cual no implica que el país se encuentre vinculado a los comentarios, siendo que provienen de una organización donde solo es miembro España, no así El Salvador; sino una posibilidad que se estima conveniente en la medida recoge la experiencia administrativa y judicial de países que tienen años de estar aplicando este tipo de normativa.
2. Ámbito de aplicación
2.1 Ámbito subjetivo (Artículos 1 y 4)
El convenio se aplica a las personas residentes (12) de uno o de ambos estados contratantes, según lo dispone el artículo 1.
Como regla general solo los residentes de un estado contratante podrán alegar beneficios amparados en la convención; sin embargo, algunas disposiciones como la relativa a la no discriminación (art. 25) e intercambio de información (art. 27), aplican inclusive a quienes no sean residentes de ninguno de los estados parte.
La convención tampoco restringe beneficios fiscales que una ley o tratado internacional haya concedido a residentes de uno de los estados, como los convenios en materia de cooperación externa, por ejemplo el convenio básico de cooperación científica y técnica entre el gobierno de la República de El Salvador y el gobierno del Reino de España.
Las reglas del tratado solucionan la doble imposición jurídica, es decir, cuando es la misma persona que debe pagar un impuesto sobre la renta obtenida, por los mismos ingresos, a ambos estados; no así la doble imposición económica originada cuando la sociedad paga el impuesto y por la distribución de dividendos también paga el accionista, lo cual se soluciona a través de mecanismos de la legislación interna, como el crédito a favor del accionista por la proporción correspondiente del impuesto pagado por la sociedad o la alternativa adoptada por el sistema tributario salvadoreño de eximir los dividendos siempre que la sociedad que los distribuye hubiese pagado el impuesto.
La convención resuelve los conflictos de doble imposición (residencia – fuente) que surgen al gravar los ingresos en un estado en función del principio de la residencia y en el otro estado en base a la fuente; por ejemplo: En España una persona domiciliada en ese país, deberá pagar al fisco por las rentas obtenidas en España y en cualquier parte del mundo, inclusive las obtenidas en territorio salvadoreño. Mientras que esa misma persona en El Salvador únicamente pagará por las rentas obtenidas acá.
La convención no resuelve conflictos fuente – fuente; es decir, cuando la doble imposición se genera de la aplicación del principio de la fuente o territorialidad en dos países.
Los conflictos entre países que adoptan la residencia como criterio de atribución de la renta son resueltos con base al artículo 4, que provee una definición de residencia y reglas para resolver los conflictos sobre la residencia de una persona para propósitos de la convención cuando una persona es residente de los dos estados parte de conformidad a sus leyes internas (13).
Residente – para los propósitos de la convención (14) - es la persona que, en virtud de la legislación de un estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Cuando con fundamento en esa definición una persona natural sea residente de ambos estados, será residente del estado donde tenga:
Una vez haya entrado en vigencia el convenio, como tratado internacional, se convertiría en ley de la república y en caso de entrar en conflicto con una ley secundaria, como lo es por ejemplo: la ley de impuesto sobre la renta o el código tributario, prevalecerá en su aplicación el convenio, conforme a lo dispuesto en el artículo 144 de la constitución.
El convenio supone alcanzar un objetivo en la estrategia española de consolidar su red de convenios de doble imposición con los países iberoamericanos, de los principales destinos de las inversiones españolas en el extranjero; a su vez, es un reto para El Salvador, al representar el primer convenio de doble imposición que firma.
El convenio reduce la tributación en el país de la fuente; aunque tiene ventajas al otorgar seguridad a las relaciones tributarias internacionales, favorece el comercio internacional y promueve las inversiones, siendo el factor de la carga impositiva uno de los factores que valoran las empresas para tomar la decisión de donde invertir.
El convenio estará en vigencia al menos 5 años y continuará posteriormente mientras no se denuncie por uno de los estados, de acuerdo al art. 30 del convenio.
Para efectos de interpretación, el protocolo al convenio dispone se podrá recurrir a los comentarios al modelo de la OCDE, lo cual no implica que el país se encuentre vinculado a los comentarios, siendo que provienen de una organización donde solo es miembro España, no así El Salvador; sino una posibilidad que se estima conveniente en la medida recoge la experiencia administrativa y judicial de países que tienen años de estar aplicando este tipo de normativa.
2. Ámbito de aplicación
2.1 Ámbito subjetivo (Artículos 1 y 4)
El convenio se aplica a las personas residentes (12) de uno o de ambos estados contratantes, según lo dispone el artículo 1.
Como regla general solo los residentes de un estado contratante podrán alegar beneficios amparados en la convención; sin embargo, algunas disposiciones como la relativa a la no discriminación (art. 25) e intercambio de información (art. 27), aplican inclusive a quienes no sean residentes de ninguno de los estados parte.
La convención tampoco restringe beneficios fiscales que una ley o tratado internacional haya concedido a residentes de uno de los estados, como los convenios en materia de cooperación externa, por ejemplo el convenio básico de cooperación científica y técnica entre el gobierno de la República de El Salvador y el gobierno del Reino de España.
Las reglas del tratado solucionan la doble imposición jurídica, es decir, cuando es la misma persona que debe pagar un impuesto sobre la renta obtenida, por los mismos ingresos, a ambos estados; no así la doble imposición económica originada cuando la sociedad paga el impuesto y por la distribución de dividendos también paga el accionista, lo cual se soluciona a través de mecanismos de la legislación interna, como el crédito a favor del accionista por la proporción correspondiente del impuesto pagado por la sociedad o la alternativa adoptada por el sistema tributario salvadoreño de eximir los dividendos siempre que la sociedad que los distribuye hubiese pagado el impuesto.
La convención resuelve los conflictos de doble imposición (residencia – fuente) que surgen al gravar los ingresos en un estado en función del principio de la residencia y en el otro estado en base a la fuente; por ejemplo: En España una persona domiciliada en ese país, deberá pagar al fisco por las rentas obtenidas en España y en cualquier parte del mundo, inclusive las obtenidas en territorio salvadoreño. Mientras que esa misma persona en El Salvador únicamente pagará por las rentas obtenidas acá.
La convención no resuelve conflictos fuente – fuente; es decir, cuando la doble imposición se genera de la aplicación del principio de la fuente o territorialidad en dos países.
Los conflictos entre países que adoptan la residencia como criterio de atribución de la renta son resueltos con base al artículo 4, que provee una definición de residencia y reglas para resolver los conflictos sobre la residencia de una persona para propósitos de la convención cuando una persona es residente de los dos estados parte de conformidad a sus leyes internas (13).
Residente – para los propósitos de la convención (14) - es la persona que, en virtud de la legislación de un estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Cuando con fundamento en esa definición una persona natural sea residente de ambos estados, será residente del estado donde tenga:
- Una vivienda permanente;
- Si tuviere vivienda permanente en los dos estados, en el estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas;
- Si la regla anterior no resuelve el problema, será en el estado donde viva habitualmente;
- Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, en el estado de su nacionalidad;
- Si es nacional de ambos o de ninguno de los estados, se resolverá el conflicto de común acuerdo entre los estados.
Para los conflictos de residencia de personas que no sean personas naturales, se resolverá mediante procedimiento amistoso entre las partes, tomando en cuenta:
- La sede dirección y administración efectiva de su actividad económica o
- Cualquier otro factor económico.
183 días o 6 meses es un plazo estándar internacional para determinar – junto a otros parámetros que se utilizan en conexión o en forma subsidiaria - si una persona natural es o no residente o domiciliada (15).
En El Salvador, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1951, utiliza el plazo de más de seis meses para presumir el domicilio; mientras que en la ley de 1963 se estiman domiciliadas las personas naturales que residen provisionalmente en el país por un ejercicio de imposición o más, mientras que las ausencias temporales de estas personas no modifican su calidad de domiciliadas, si dentro del referido ejercicio hubiesen permanecido en el país más de 270 días; de ahí, hasta llegar a la ley de 1992 que emplea el plazo de 200 días que permanece hasta la actualidad, combinado con otros parámetros.
En ese sentido, el Código Tributario actual establece como regla general para determinar el domicilio, el lugar del asiento principal de la dirección y administración efectiva de sus negocios o actividad económica, y en forma subsidiaria una serie de reglas entre las cuales se encuentra la del plazo de los 200 días.
Un país donde predomina el principio de la fuente, enfoca la definición de residencia desde un punto de vista distinto al de un país de donde se aplica el principio de la residencia; pues, el contribuyente de un país fuente podría estar interesado en ser considerado como domiciliado para que le retengan y pagar como tal, pero podría ser lo contrario en un país de la residencia pues el contribuyente quisiera no tener esa condición para no tener que pagar por su renta mundial en ese país.
En la convención, dependiendo de cual sea el origen de la renta (capital, trabajo o mixta):
- Se reconoce la jurisdicción tributaria del país de la fuente;
- El país de la fuente cede su potestad tributaria reduciendo o eliminando del país de la fuente el impuesto sobre los ingresos ganados por un residente de otro país; o,
- El país de la fuente los comparte con el país de la residencia.
2.2 Ámbito objetivo (Artículo 2)
El convenio aplica en materia de:
• Impuesto sobre la renta
En El Salvador, es el impuesto sobre la renta, tributo que grava la renta obtenida en el país, incluyendo la proveniente de fuentes como el trabajo, la actividad empresarial, del capital o toda clase de ganancias.
Para España, se refiere al impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece un impuesto que grava la renta del contribuyente con independencia del lugar en donde se hubiese producido (16); impuesto sobre sociedades que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, cualquiera que sea su fuente u origen (17); impuesto sobre la renta de no residentes, que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste (18); así como los impuestos locales sobre la renta.
• Impuesto sobre el patrimonio
Los que gravan el patrimonio neto. Lo cual no será aplicable en la medida que en El Salvador no existe actualmente ese gravamen.
Mientras que en España, es el impuesto sobre el patrimonio (19) y los impuestos locales sobre el patrimonio (20).
El convenio se aplicará a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan; así sería por ejemplo, si en el futuro se establece en El Salvador y aún se encuentra vigente en España, el impuesto sobre el patrimonio.
3. Definiciones (Artículos 3 y 5)
A los efectos del convenio, se definen conceptos tales como:
- Persona
Incluye además de las personas naturales y jurídicas, los entes colectivos sin personalidad jurídica, como los patrimonios separados, fideicomisos y sociedades de hecho.
- Sociedad
Es cualquiera que se considere persona jurídica a los efectos tributarios, de acuerdo a las leyes del estado donde está organizada.
- Empresa
Es la que lleva a cabo cualquier actividad económica.
- Actividad económica
Incluye prestación de servicios profesionales y cualquier actividad independiente.
- Nacionalidad de una persona jurídica
Es la del estado en donde se hubiese constituido conforme la legislación vigente.
- Establecimiento permanente (21)
Es el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
Esta definición es importante para una serie de disposiciones del convenio, incluyendo:
- Artículo 7 (beneficios empresariales) para habilitar el sometimiento a la tributación de un estado sobre las rentas empresariales de un residente del otro estado contratante; ya que en la medida que posea un establecimiento permanente en el país de la fuente, tributará en él por las rentas obtenidas en el mismo.
- Artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones o regalías) y 13 (prestación de servicios) los cuales disponen la reducción de tributación en la fuente sobre estos rubros de ingresos pagados a un residente del otro estado contratante en la medida que el ingreso no se le atribuya a un establecimiento permanente que el contribuyente tenga en el estado de la fuente.
- Artículos 14 (ganancias de capital) y 22 (otras rentas) para determinar cual estado contratante impondrá el impuesto.
El concepto de establecimiento permanente incluye:
- Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres y las minas o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
- Una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, si exceden de 6 meses.
El concepto establecimiento permanente no incluye:
- La utilización de instalaciones o el mantenimiento de un depósito con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas.
La condición es que de la actividad o de la combinación de actividades realizadas a través de lugar, conserve su carácter auxiliar o preparatorio, es decir, que no implique la enajenación de bienes o mercancías desde los mismos.
Lo anterior tiene relación con lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del artículo 5 en el sentido de considerar que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades que una persona, que no sea agente independiente, realice para la empresa, actuando habitualmente por cuenta y en nombre de la empresa; incluso si es un agente independiente, que realice sus actividades exclusivamente o casi exclusivamente, por cuenta de dicha empresa, y las condiciones que los vinculan sean distintas de las que se darían entre empresas independientes.
4. Tratamientos para específicos tipos de rentas (22)
4.1 Rentas inmobiliarias (art. 6) Tributación compartida (fuente y residencia)
Las rentas obtenidas de bienes inmuebles (23) se pueden someter a imposición en el estado en donde se encuentra situado el bien; en principio concede la tributación en la fuente, pero podría someterse a imposición en la de residencia del propietario, pues la disposición “… pueden someterse a imposición… ” implica una tributación compartida en el estado de la fuente y de la residencia.
Estas rentas son las provenientes de explotaciones agrícolas, forestales, arrendamientos, aparcerías (24), así como de cualquier forma de explotación de inmuebles, inclusive cuando se haga efectiva a través de la propiedad de acciones u otros derechos.
Por ejemplo, si una persona residente en España es propietaria de un inmueble situado en El Salvador, el cual alquila por un precio de arrendamiento, éste será renta obtenida en el país, en base a los artículos 1, 2 y 16 de la ley de impuesto sobre la renta; en consecuencia el arrendatario aplicará la retención si correspondiere conforme al artículo 158 del Código Tributario, mientras que el no domiciliado efectuará su liquidación anual de acuerdo al artículo 92 numeral 4) de la referida ley, sin perjuicio de que lo retenido quede como impuesto pagado y pase al fondo general de la nación si el responsable no presenta la declaración dentro del plazo legal (art. 53 en relación al artículo 48 de esa ley).
Mientras que si una persona con domicilio en El Salvador, obtiene rentas del arrendamiento de un inmueble situado en España; pagará el impuesto en ese país, no así en El Salvador donde se estimarían rentas de fuente extranjera, en base al artículo 16 de la ley antes mencionada.
4.2 Rentas de la actividad empresarial (art. 7) (25) Tributación exclusiva en residencia; si hay establecimiento permanente en país fuente, tributación compartida (26).
La regla general es la tributación exclusiva en residencia, de tal manera que una empresa tributará en el estado de donde su titular sea residente. Lo anterior es en vista de que el artículo 7 apartado 1 del convenio establece que “… solamente pueden someterse a imposición en ese estado…”.
Así una empresa cuyo titular sea un residente de España, no estaría sometida a pagar impuestos en El Salvador, ni a soportar retención alguna, por rentas provenientes de la actividad empresarial desarrollada en El Salvador, pues en este caso solo estaría obligada a pagar en España.
La excepción a esa regla general es que si la empresa realiza su actividad en el país de la fuente por medio de un establecimiento permanente situado en él, las rentas pueden someterse a imposición en el país de la fuente, pero sólo en la medida en que sean imputables o sean atribuibles a ese establecimiento permanente.
Siendo así, en El Salvador, la empresa pagará a cuenta por las rentas obtenidas en el país a través del establecimiento permanente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 151 del código tributario en relación al artículo 25 apartado 2 del convenio; y al presentar su declaración en el país, deberá tomar en cuenta los ingresos obtenidos del establecimiento permanente como si fuera una empresa distinta y separada de la cual es establecimiento permanente, aunque el titular de la empresa y establecimiento permanente sea la misma persona (27). Asimismo, se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración, tanto si se efectúan en uno como en el otro estado contratante, debiendo observarse los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 y siguientes de la ley de impuesto sobre la renta (28).
4.3 Rentas del transporte marítimo y aéreo (art. 8) Tributación exclusiva en residencia
Las rentas obtenidas de actividades empresariales de la explotación de naves marítimas y aéreas tributarán exclusivamente en el país donde resida el titular de la empresa que las reciba, pues el convenio así lo establece (solo pueden someterse a imposición en ese estado).
Lo anterior comprende las rentas procedentes de:
- El arrendamiento de la nave - marítima o aérea - completa (por tiempo o viaje, tripulación incluida).
- Si tuviere vivienda permanente en los dos estados, en el estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas;
- Si la regla anterior no resuelve el problema, será en el estado donde viva habitualmente;
- Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, en el estado de su nacionalidad;
- Si es nacional de ambos o de ninguno de los estados, se resolverá el conflicto de común acuerdo entre los estados.
Para los conflictos de residencia de personas que no sean personas naturales, se resolverá mediante procedimiento amistoso entre las partes, tomando en cuenta:
- La sede dirección y administración efectiva de su actividad económica o
- Cualquier otro factor económico.
183 días o 6 meses es un plazo estándar internacional para determinar – junto a otros parámetros que se utilizan en conexión o en forma subsidiaria - si una persona natural es o no residente o domiciliada (15).
En El Salvador, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1951, utiliza el plazo de más de seis meses para presumir el domicilio; mientras que en la ley de 1963 se estiman domiciliadas las personas naturales que residen provisionalmente en el país por un ejercicio de imposición o más, mientras que las ausencias temporales de estas personas no modifican su calidad de domiciliadas, si dentro del referido ejercicio hubiesen permanecido en el país más de 270 días; de ahí, hasta llegar a la ley de 1992 que emplea el plazo de 200 días que permanece hasta la actualidad, combinado con otros parámetros.
En ese sentido, el Código Tributario actual establece como regla general para determinar el domicilio, el lugar del asiento principal de la dirección y administración efectiva de sus negocios o actividad económica, y en forma subsidiaria una serie de reglas entre las cuales se encuentra la del plazo de los 200 días.
Un país donde predomina el principio de la fuente, enfoca la definición de residencia desde un punto de vista distinto al de un país de donde se aplica el principio de la residencia; pues, el contribuyente de un país fuente podría estar interesado en ser considerado como domiciliado para que le retengan y pagar como tal, pero podría ser lo contrario en un país de la residencia pues el contribuyente quisiera no tener esa condición para no tener que pagar por su renta mundial en ese país.
En la convención, dependiendo de cual sea el origen de la renta (capital, trabajo o mixta):
- Se reconoce la jurisdicción tributaria del país de la fuente;
- El país de la fuente cede su potestad tributaria reduciendo o eliminando del país de la fuente el impuesto sobre los ingresos ganados por un residente de otro país; o,
- El país de la fuente los comparte con el país de la residencia.
2.2 Ámbito objetivo (Artículo 2)
El convenio aplica en materia de:
• Impuesto sobre la renta
En El Salvador, es el impuesto sobre la renta, tributo que grava la renta obtenida en el país, incluyendo la proveniente de fuentes como el trabajo, la actividad empresarial, del capital o toda clase de ganancias.
Para España, se refiere al impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece un impuesto que grava la renta del contribuyente con independencia del lugar en donde se hubiese producido (16); impuesto sobre sociedades que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, cualquiera que sea su fuente u origen (17); impuesto sobre la renta de no residentes, que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste (18); así como los impuestos locales sobre la renta.
• Impuesto sobre el patrimonio
Los que gravan el patrimonio neto. Lo cual no será aplicable en la medida que en El Salvador no existe actualmente ese gravamen.
Mientras que en España, es el impuesto sobre el patrimonio (19) y los impuestos locales sobre el patrimonio (20).
El convenio se aplicará a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan; así sería por ejemplo, si en el futuro se establece en El Salvador y aún se encuentra vigente en España, el impuesto sobre el patrimonio.
3. Definiciones (Artículos 3 y 5)
A los efectos del convenio, se definen conceptos tales como:
- Persona
Incluye además de las personas naturales y jurídicas, los entes colectivos sin personalidad jurídica, como los patrimonios separados, fideicomisos y sociedades de hecho.
- Sociedad
Es cualquiera que se considere persona jurídica a los efectos tributarios, de acuerdo a las leyes del estado donde está organizada.
- Empresa
Es la que lleva a cabo cualquier actividad económica.
- Actividad económica
Incluye prestación de servicios profesionales y cualquier actividad independiente.
- Nacionalidad de una persona jurídica
Es la del estado en donde se hubiese constituido conforme la legislación vigente.
- Establecimiento permanente (21)
Es el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
Esta definición es importante para una serie de disposiciones del convenio, incluyendo:
- Artículo 7 (beneficios empresariales) para habilitar el sometimiento a la tributación de un estado sobre las rentas empresariales de un residente del otro estado contratante; ya que en la medida que posea un establecimiento permanente en el país de la fuente, tributará en él por las rentas obtenidas en el mismo.
- Artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones o regalías) y 13 (prestación de servicios) los cuales disponen la reducción de tributación en la fuente sobre estos rubros de ingresos pagados a un residente del otro estado contratante en la medida que el ingreso no se le atribuya a un establecimiento permanente que el contribuyente tenga en el estado de la fuente.
- Artículos 14 (ganancias de capital) y 22 (otras rentas) para determinar cual estado contratante impondrá el impuesto.
El concepto de establecimiento permanente incluye:
- Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres y las minas o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
- Una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, si exceden de 6 meses.
El concepto establecimiento permanente no incluye:
- La utilización de instalaciones o el mantenimiento de un depósito con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas.
La condición es que de la actividad o de la combinación de actividades realizadas a través de lugar, conserve su carácter auxiliar o preparatorio, es decir, que no implique la enajenación de bienes o mercancías desde los mismos.
Lo anterior tiene relación con lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del artículo 5 en el sentido de considerar que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades que una persona, que no sea agente independiente, realice para la empresa, actuando habitualmente por cuenta y en nombre de la empresa; incluso si es un agente independiente, que realice sus actividades exclusivamente o casi exclusivamente, por cuenta de dicha empresa, y las condiciones que los vinculan sean distintas de las que se darían entre empresas independientes.
4. Tratamientos para específicos tipos de rentas (22)
4.1 Rentas inmobiliarias (art. 6) Tributación compartida (fuente y residencia)
Las rentas obtenidas de bienes inmuebles (23) se pueden someter a imposición en el estado en donde se encuentra situado el bien; en principio concede la tributación en la fuente, pero podría someterse a imposición en la de residencia del propietario, pues la disposición “… pueden someterse a imposición… ” implica una tributación compartida en el estado de la fuente y de la residencia.
Estas rentas son las provenientes de explotaciones agrícolas, forestales, arrendamientos, aparcerías (24), así como de cualquier forma de explotación de inmuebles, inclusive cuando se haga efectiva a través de la propiedad de acciones u otros derechos.
Por ejemplo, si una persona residente en España es propietaria de un inmueble situado en El Salvador, el cual alquila por un precio de arrendamiento, éste será renta obtenida en el país, en base a los artículos 1, 2 y 16 de la ley de impuesto sobre la renta; en consecuencia el arrendatario aplicará la retención si correspondiere conforme al artículo 158 del Código Tributario, mientras que el no domiciliado efectuará su liquidación anual de acuerdo al artículo 92 numeral 4) de la referida ley, sin perjuicio de que lo retenido quede como impuesto pagado y pase al fondo general de la nación si el responsable no presenta la declaración dentro del plazo legal (art. 53 en relación al artículo 48 de esa ley).
Mientras que si una persona con domicilio en El Salvador, obtiene rentas del arrendamiento de un inmueble situado en España; pagará el impuesto en ese país, no así en El Salvador donde se estimarían rentas de fuente extranjera, en base al artículo 16 de la ley antes mencionada.
4.2 Rentas de la actividad empresarial (art. 7) (25) Tributación exclusiva en residencia; si hay establecimiento permanente en país fuente, tributación compartida (26).
La regla general es la tributación exclusiva en residencia, de tal manera que una empresa tributará en el estado de donde su titular sea residente. Lo anterior es en vista de que el artículo 7 apartado 1 del convenio establece que “… solamente pueden someterse a imposición en ese estado…”.
Así una empresa cuyo titular sea un residente de España, no estaría sometida a pagar impuestos en El Salvador, ni a soportar retención alguna, por rentas provenientes de la actividad empresarial desarrollada en El Salvador, pues en este caso solo estaría obligada a pagar en España.
La excepción a esa regla general es que si la empresa realiza su actividad en el país de la fuente por medio de un establecimiento permanente situado en él, las rentas pueden someterse a imposición en el país de la fuente, pero sólo en la medida en que sean imputables o sean atribuibles a ese establecimiento permanente.
Siendo así, en El Salvador, la empresa pagará a cuenta por las rentas obtenidas en el país a través del establecimiento permanente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 151 del código tributario en relación al artículo 25 apartado 2 del convenio; y al presentar su declaración en el país, deberá tomar en cuenta los ingresos obtenidos del establecimiento permanente como si fuera una empresa distinta y separada de la cual es establecimiento permanente, aunque el titular de la empresa y establecimiento permanente sea la misma persona (27). Asimismo, se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración, tanto si se efectúan en uno como en el otro estado contratante, debiendo observarse los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 y siguientes de la ley de impuesto sobre la renta (28).
4.3 Rentas del transporte marítimo y aéreo (art. 8) Tributación exclusiva en residencia
Las rentas obtenidas de actividades empresariales de la explotación de naves marítimas y aéreas tributarán exclusivamente en el país donde resida el titular de la empresa que las reciba, pues el convenio así lo establece (solo pueden someterse a imposición en ese estado).
Lo anterior comprende las rentas procedentes de:
- El arrendamiento de la nave - marítima o aérea - completa (por tiempo o viaje, tripulación incluida).
- El arrendamiento de la nave vacía, siempre que tenga carácter incidental (29).
- El uso o arrendamiento de contenedores utilizados en tráfico internacional (30).
- La participación en una explotación en común de varias empresas, pero únicamente a la parte de los beneficios así realizados imputables a cada partícipe en proporción a su participación en la empresa conjunta.
Los beneficios siguientes no corresponden a la explotación de naves marítimas y aéreas:
- Los que se obtengan de la prestación del servicio de hospedaje;
- Los que se obtengan del uso de cualquier otro medio de transporte, salvo que tengan carácter incidental y se utilicen para el inicio o finalización de un trayecto en tráfico internacional.
En aplicación de esta norma, si una sociedad con residencia en España obtiene rentas de fuente salvadoreña provenientes de la explotación de naves aéreas solo estará obligada a pagar en España conforme a su legislación tributaria; y si una sociedad residente en El Salvador obtiene rentas de fuente española solo deberá pagar el impuesto sobre la renta en el país, según el artículo 16 en relación al artículo 127 de la ley que regula ese impuesto.
El presente artículo 8 una vez entre en vigencia prevalecerá sobre lo dispuesto en el régimen fiscal contenido en el artículo XVI del acuerdo entre la República de El Salvador y el Reino de España sobre transporte aéreo (31).
4.3 Empresas asociadas (art. 9)
El artículo 9 incorpora el principio del operador independiente - arm´s length (32)- como aparece en la mayoría de las normativas internas acerca de los precios de transferencia (33).
Establece que cuando empresas relacionadas (34) participen en una operación en términos distintos a los que acordarían empresas que estuviesen en condiciones de igualdad, el estado podrá hacer los ajustes a la renta imponible y liquidar la cuota original o complementaria correspondiente por el impuesto sobre la renta que se hubiese obtenido de haber condiciones de igualdad entre las empresas.
Si el incremento al ingreso gravable determinado a cargo de una empresa por uno de los estados, constituye un incremento al gasto para la empresa del otro estado, y éste se muestra anuente, procederá a efectuar el ajuste para reconocer esa deducción, conforme al procedimiento amistoso regulado en el artículo 26 del convenio.
Por ejemplo: una sociedad española es la principal accionista, participa también en el control y dirección de una sociedad salvadoreña, ambas realizan un contrato por un monto evidentemente inferior al que hubiesen pactado empresas independientes, de lo cual se derivaron ingresos para la sociedad española y gastos para la sociedad salvadoreña. La administración tributaria de España determina ingresos no declarados y liquida de oficio el impuesto; en este caso si la administración de El Salvador está de acuerdo, procederá a efectuar el ajuste reconociendo un gasto mayor para la sociedad salvadoreña.
4.4 Dividendos (art. 10) (35) Tributación compartida con limitación en la fuente
Los dividendos (36) pueden someterse a imposición en el estado donde reside el accionista o socio que los recibe.
De tal manera que un inversionista con residencia en España que tenga acciones en una sociedad salvadoreña, pagará en España el impuesto sobre los ingresos que reciba en concepto de dividendos.
También pueden tributar en el estado donde reside la sociedad que los paga, pero si el accionista que los recibe (beneficiario efectivo) es:
- Un residente del otro estado, el impuesto no podrá exceder del 12% del importe bruto de los dividendos.
- Una sociedad que posea directamente al menos el 50 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos y esta última ha sido gravada respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, los dividendos quedarán exentos.
Si el accionista realiza en el territorio del estado donde reside la sociedad, una actividad económica a través de un establecimiento permanente y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a ese establecimiento permanente, son aplicables las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
No obstante, se debe tener en cuenta que cuando el convenio habilita a someter a imposición determinadas rentas es de acuerdo a la legislación tributaria vigente en cada país y para el caso de la salvadoreña, son rentas no gravables, las utilidades o dividendos para el socio o accionista que las recibe, siempre que la sociedad que las distribuye las haya declarado y pagado el impuesto correspondiente (artículo 4 numeral 13) de la ley de impuesto sobre la renta).
4.5 Intereses (art. 11) Tributación compartida (residencia y fuente) limitada en fuente; exclusiva en residencia en créditos relacionados con actividades estatales
Los intereses (37) pueden someterse a imposición en el estado de residencia del acreedor (beneficiario efectivo); es así que un préstamo otorgado por una persona con residencia en España puede tributar según la legislación de ese país, aunque el capital esté colocado o el deudor se encuentre situado en otro país.
Pero también pueden tributar en el estado del que proceden (el del deudor), sin exceder del 10% del importe bruto de los intereses; por lo que si el deudor se encuentra en El Salvador, este país podrá hacer tributar tales intereses con la limitación indicada por tratarse de capitales invertidos en el país (art. 16 de la ley de impuesto sobre la renta), de tal manera que si el deudor tiene la calidad de agente de retención, de conformidad al artículo 158 del Código Tributario en relación con el artículo 11 del convenio, le retendría el 10%.
Si el acreedor realiza en el territorio del estado donde reside el deudor, una actividad económica a través de un establecimiento permanente y el crédito que genera los intereses se encuentra vinculado a ese establecimiento permanente, son aplicables las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
No obstante, tributarán únicamente en el estado de residencia del acreedor, cuando éste sea el estado o el banco central, si el deudor es el otro estado, y otros supuestos vinculados a financiamientos relacionados con el estado.
Para tales efectos se debe considerar también que de acuerdo al artículo 4 numeral 11) de la ley citada, son rentas no gravables en El Salvador, los intereses provenientes de créditos otorgados por financieras domiciliadas en el exterior y calificadas por el banco central de reserva.
4.5 Cánones o regalías (art. 12) Tributación compartida con limitación en la fuente
Los cánones o regalías (38) pueden someterse en la jurisdicción donde sea residente quien los recibe (beneficiario efectivo).
También pueden tributar en el estado del que procedan sin exceder del 10 por 100 del importe bruto de esos cánones o regalías.
Si una sociedad salvadoreña paga a una persona residente en España por el uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; la disposición habilita para que el estado español grave tales rentas de acuerdo a su normativa, así mismo con la limitación indicada habilita al estado salvadoreño a aplicar sus reglas de tributación.
En ese sentido, en El Salvador se debería primero considerar que de acuerdo al artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta, son rentas obtenidas en el país, las que provengan de la propiedad industrial, intelectual y derechos análogos, si están registrados oficialmente en el país o son utilizados en él. Para posteriormente determinar si encaja dentro de los supuestos señalados en el art. 158 del código tributario para que proceda la retención del 10%.
Si quien recibe los cánones o regalías, realiza en el estado de donde proceden una actividad económica a través de un establecimiento permanente situado allí, y el derecho o bien por el que se pagan está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente, aplicarían las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
4.6 Prestación de servicios (art. 13) (39) Tributación compartida, limitada en fuente
Las rentas obtenidas por prestación de servicios (40) pueden tributar en el estado de residencia del prestador del servicio.
Sin embargo, pueden someterse a imposición en el estado del que procedan no excediendo del 10% del monto bruto percibido por dichos servicios.
Sobre el particular, si el prestador del servicio tiene su residencia en España, está sometido a tributación en ese país de acuerdo a su propia normativa; pero si la fuente de las rentas que recibe se encuentra en El Salvador, también éste se encuentra habilitado para aplicar su normativa tributaria.
De esa manera, si se tratare de rentas obtenidas provenientes de servicios prestados en el país, el prestatario de los servicios, de adecuarse a lo dispuesto en los artículos 16 de la ley de impuesto sobre la renta, 158 del código tributario y 13 del convenio, procedería a efectuar la retención del 10%.
Si el prestador del servicio tiene un establecimiento permanente en el estado de donde procede la renta a efectos de llevar a cabo sus actividades, aplicarían no estas sino que las reglas sobre rentas empresariales.
4.7 Ganancias de capital (art. 14) Tributación compartida; exclusiva en residencia para bienes relacionados al transporte internacional y otros no especificados
Se pueden someter a imposición en el estado donde se encuentren situados los inmuebles, las ganancias obtenidas de la enajenación de:
- Inmuebles.
- Acciones o derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles.
- Acciones o derechos que otorguen el derecho al disfrute de bienes inmuebles.
Las ganancias de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente, pueden someterse a imposición en el estado en donde se encuentre ese establecimiento permanente.
Solo pueden someterse a imposición en el estado de residencia de la empresa que las reciba:
- Las ganancias derivadas de la enajenación de naves marítimas o aeronaves explotadas en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a esa misma explotación.
- Ganancias de la enajenación de bienes distintos a los antes mencionados.
4.8 Trabajo dependiente (art. 15) (41) Exclusiva en residencia, compartida en fuente
Los sueldos sólo pueden someterse a imposición en el estado donde resida el empleado. Pero se pueden someter a imposición en el estado donde se realiza el trabajo.
Tomando en cuenta lo anterior, si una sociedad salvadoreña contrata a un residente en España como empleado para que trabaje en el país, podrá efectuarle la retención del 20% según corresponda en aplicación a lo dispuesto en el artículo 158 del código tributario.
Aunque si se cumplen las siguientes condiciones solo tributará en residencia:
a) Que el trabajador permanezca en el país donde realiza el trabajo durante un período o períodos que no exceda de 183 días,
b) El sueldo se paga por o en nombre de un empleador que no sea residente del estado donde trabaje, y
c) El sueldo no sea a cargo de un establecimiento permanente que el empleador tenga en el estado donde realice el trabajo.
Las remuneraciones por un trabajo realizado a bordo de una nave marítima o aeronave pueden someterse a imposición en el estado de donde sea residente la empresa que la utilice en tráfico internacional.
4.9 Participaciones de consejeros (art. 16) Compartida en residencia de la sociedad
Las dietas (42) obtenidas por participar como miembro de una junta directiva pueden someterse a imposición en el estado de residencia de la sociedad que las paga.
4.10 Artistas y deportistas (art. 17) (43) Compartida en fuente; exención si el gasto es público
Las rentas obtenidas del ejercicio de una actividad personal en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en el estado en donde se realice la actividad.
Estarán exentas las rentas en el estado en que se realicen las actividades, si la visita a este estado se financia (cubriendo más del 50%) con fondos públicos de cualquiera de los estados contratantes.
4.11 Pensiones del sector privado (art. 18) Exclusiva en residencia del pensionado
Las pensiones por razón de un trabajo dependiente anterior sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia del pensionado.
Según la ley especial para residentes rentistas, los que ingresen al país, no podrán dedicarse a ningún trabajo remunerado, tendrán derecho a residir si del exterior reciben mensualmente cierta cantidad pecuniaria, este tipo de rentas se estima procedente del exterior, según el artículo 5 de esa ley en relación al artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta. Además de lo anterior, los ingresos en concepto de pensiones son no gravables, según el artículo 4 numeral 3 de la ley de impuesto sobre la renta.
4.12 Remuneraciones por función pública (art. 19) Tributación exclusiva en estado o residencia
Los sueldos sólo pueden someterse a imposición en el estado que es prestatario de los servicios.
Lo anterior es acorde con lo dispuesto en el inciso 4º del artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta, en cuya virtud las remuneraciones que pague el gobierno de El Salvador a sus empleados o funcionarios en el extranjero se encuentran gravadas con el impuesto; sin perjuicio de la exención prevista en el artículo y numeral 4 de esa ley.
El estado que no sea el prestatario tendrá la atribución exclusiva para hacer tributar los sueldos, si en su territorio se prestan los servicios, el empleado es un residente y nacional de ese estado o con solo que sea un residente genuino en el sentido que no ha adquirido la condición de residente de ese estado solamente para prestar los servicios. Por ejemplo: el fisco de El Salvador tiene jurisdicción sobre los sueldos obtenidos por una persona residente y de nacionalidad salvadoreña que presta servicios en el territorio nacional al gobierno español.
Las pensiones sólo pueden someterse a imposición en el estado que las paga por razón de servicios que le fueron prestados; pero estarían sometidas en el otro estado si éste es el de residencia y nacionalidad del pensionado.
Sobre ese particular, es importante tener en cuenta que las pensiones son no gravables.
4.13 Estudiantes (art. 20)
Las cantidades que reciba un estudiante para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica no pueden someterse a imposición en el estado a donde llega a realizar sus estudios; v. gr. las remesas que reciba de El Salvador una persona residente de este país que se vaya a España a proseguir sus estudios o formación práctica.
4.14 Profesores e investigadores (art. 21)
El profesor que llegue temporalmente a un estado para dedicarse a la enseñanza o a la investigación en una institución de enseñanza o investigación reconocida, estará exento de imposición en el estado donde llegue, durante un período no superior a dos años desde la fecha de su llegada al mismo, respecto de las retribuciones que perciba por tales actividades. Por ejemplo, un profesor que en esas condiciones venga a El Salvador no pagará aquí impuesto sobre las rentas provenientes de tales servicios de enseñanza o investigación durante el período referido.
4.15 Otras rentas (44) (art. 22) Tributación exclusiva en residencia y compartida en supuestos específicos
Otras rentas no reguladas expresamente se someterán a imposición únicamente en el país de residencia de quien las recibe, con las salvedades siguientes.
Las rentas provenientes de premios de loterías, juegos de azar o indemnizaciones por daños, pueden someterse a imposición en el estado de donde provienen.
Si el derecho o bien por el que se pagan las rentas está vinculado efectivamente con un establecimiento permanente, se aplicará la disposición sobre rentas empresariales.
- La participación en una explotación en común de varias empresas, pero únicamente a la parte de los beneficios así realizados imputables a cada partícipe en proporción a su participación en la empresa conjunta.
Los beneficios siguientes no corresponden a la explotación de naves marítimas y aéreas:
- Los que se obtengan de la prestación del servicio de hospedaje;
- Los que se obtengan del uso de cualquier otro medio de transporte, salvo que tengan carácter incidental y se utilicen para el inicio o finalización de un trayecto en tráfico internacional.
En aplicación de esta norma, si una sociedad con residencia en España obtiene rentas de fuente salvadoreña provenientes de la explotación de naves aéreas solo estará obligada a pagar en España conforme a su legislación tributaria; y si una sociedad residente en El Salvador obtiene rentas de fuente española solo deberá pagar el impuesto sobre la renta en el país, según el artículo 16 en relación al artículo 127 de la ley que regula ese impuesto.
El presente artículo 8 una vez entre en vigencia prevalecerá sobre lo dispuesto en el régimen fiscal contenido en el artículo XVI del acuerdo entre la República de El Salvador y el Reino de España sobre transporte aéreo (31).
4.3 Empresas asociadas (art. 9)
El artículo 9 incorpora el principio del operador independiente - arm´s length (32)- como aparece en la mayoría de las normativas internas acerca de los precios de transferencia (33).
Establece que cuando empresas relacionadas (34) participen en una operación en términos distintos a los que acordarían empresas que estuviesen en condiciones de igualdad, el estado podrá hacer los ajustes a la renta imponible y liquidar la cuota original o complementaria correspondiente por el impuesto sobre la renta que se hubiese obtenido de haber condiciones de igualdad entre las empresas.
Si el incremento al ingreso gravable determinado a cargo de una empresa por uno de los estados, constituye un incremento al gasto para la empresa del otro estado, y éste se muestra anuente, procederá a efectuar el ajuste para reconocer esa deducción, conforme al procedimiento amistoso regulado en el artículo 26 del convenio.
Por ejemplo: una sociedad española es la principal accionista, participa también en el control y dirección de una sociedad salvadoreña, ambas realizan un contrato por un monto evidentemente inferior al que hubiesen pactado empresas independientes, de lo cual se derivaron ingresos para la sociedad española y gastos para la sociedad salvadoreña. La administración tributaria de España determina ingresos no declarados y liquida de oficio el impuesto; en este caso si la administración de El Salvador está de acuerdo, procederá a efectuar el ajuste reconociendo un gasto mayor para la sociedad salvadoreña.
4.4 Dividendos (art. 10) (35) Tributación compartida con limitación en la fuente
Los dividendos (36) pueden someterse a imposición en el estado donde reside el accionista o socio que los recibe.
De tal manera que un inversionista con residencia en España que tenga acciones en una sociedad salvadoreña, pagará en España el impuesto sobre los ingresos que reciba en concepto de dividendos.
También pueden tributar en el estado donde reside la sociedad que los paga, pero si el accionista que los recibe (beneficiario efectivo) es:
- Un residente del otro estado, el impuesto no podrá exceder del 12% del importe bruto de los dividendos.
- Una sociedad que posea directamente al menos el 50 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos y esta última ha sido gravada respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, los dividendos quedarán exentos.
Si el accionista realiza en el territorio del estado donde reside la sociedad, una actividad económica a través de un establecimiento permanente y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a ese establecimiento permanente, son aplicables las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
No obstante, se debe tener en cuenta que cuando el convenio habilita a someter a imposición determinadas rentas es de acuerdo a la legislación tributaria vigente en cada país y para el caso de la salvadoreña, son rentas no gravables, las utilidades o dividendos para el socio o accionista que las recibe, siempre que la sociedad que las distribuye las haya declarado y pagado el impuesto correspondiente (artículo 4 numeral 13) de la ley de impuesto sobre la renta).
4.5 Intereses (art. 11) Tributación compartida (residencia y fuente) limitada en fuente; exclusiva en residencia en créditos relacionados con actividades estatales
Los intereses (37) pueden someterse a imposición en el estado de residencia del acreedor (beneficiario efectivo); es así que un préstamo otorgado por una persona con residencia en España puede tributar según la legislación de ese país, aunque el capital esté colocado o el deudor se encuentre situado en otro país.
Pero también pueden tributar en el estado del que proceden (el del deudor), sin exceder del 10% del importe bruto de los intereses; por lo que si el deudor se encuentra en El Salvador, este país podrá hacer tributar tales intereses con la limitación indicada por tratarse de capitales invertidos en el país (art. 16 de la ley de impuesto sobre la renta), de tal manera que si el deudor tiene la calidad de agente de retención, de conformidad al artículo 158 del Código Tributario en relación con el artículo 11 del convenio, le retendría el 10%.
Si el acreedor realiza en el territorio del estado donde reside el deudor, una actividad económica a través de un establecimiento permanente y el crédito que genera los intereses se encuentra vinculado a ese establecimiento permanente, son aplicables las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
No obstante, tributarán únicamente en el estado de residencia del acreedor, cuando éste sea el estado o el banco central, si el deudor es el otro estado, y otros supuestos vinculados a financiamientos relacionados con el estado.
Para tales efectos se debe considerar también que de acuerdo al artículo 4 numeral 11) de la ley citada, son rentas no gravables en El Salvador, los intereses provenientes de créditos otorgados por financieras domiciliadas en el exterior y calificadas por el banco central de reserva.
4.5 Cánones o regalías (art. 12) Tributación compartida con limitación en la fuente
Los cánones o regalías (38) pueden someterse en la jurisdicción donde sea residente quien los recibe (beneficiario efectivo).
También pueden tributar en el estado del que procedan sin exceder del 10 por 100 del importe bruto de esos cánones o regalías.
Si una sociedad salvadoreña paga a una persona residente en España por el uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; la disposición habilita para que el estado español grave tales rentas de acuerdo a su normativa, así mismo con la limitación indicada habilita al estado salvadoreño a aplicar sus reglas de tributación.
En ese sentido, en El Salvador se debería primero considerar que de acuerdo al artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta, son rentas obtenidas en el país, las que provengan de la propiedad industrial, intelectual y derechos análogos, si están registrados oficialmente en el país o son utilizados en él. Para posteriormente determinar si encaja dentro de los supuestos señalados en el art. 158 del código tributario para que proceda la retención del 10%.
Si quien recibe los cánones o regalías, realiza en el estado de donde proceden una actividad económica a través de un establecimiento permanente situado allí, y el derecho o bien por el que se pagan está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente, aplicarían las disposiciones sobre rentas de la actividad empresarial.
4.6 Prestación de servicios (art. 13) (39) Tributación compartida, limitada en fuente
Las rentas obtenidas por prestación de servicios (40) pueden tributar en el estado de residencia del prestador del servicio.
Sin embargo, pueden someterse a imposición en el estado del que procedan no excediendo del 10% del monto bruto percibido por dichos servicios.
Sobre el particular, si el prestador del servicio tiene su residencia en España, está sometido a tributación en ese país de acuerdo a su propia normativa; pero si la fuente de las rentas que recibe se encuentra en El Salvador, también éste se encuentra habilitado para aplicar su normativa tributaria.
De esa manera, si se tratare de rentas obtenidas provenientes de servicios prestados en el país, el prestatario de los servicios, de adecuarse a lo dispuesto en los artículos 16 de la ley de impuesto sobre la renta, 158 del código tributario y 13 del convenio, procedería a efectuar la retención del 10%.
Si el prestador del servicio tiene un establecimiento permanente en el estado de donde procede la renta a efectos de llevar a cabo sus actividades, aplicarían no estas sino que las reglas sobre rentas empresariales.
4.7 Ganancias de capital (art. 14) Tributación compartida; exclusiva en residencia para bienes relacionados al transporte internacional y otros no especificados
Se pueden someter a imposición en el estado donde se encuentren situados los inmuebles, las ganancias obtenidas de la enajenación de:
- Inmuebles.
- Acciones o derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles.
- Acciones o derechos que otorguen el derecho al disfrute de bienes inmuebles.
Las ganancias de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente, pueden someterse a imposición en el estado en donde se encuentre ese establecimiento permanente.
Solo pueden someterse a imposición en el estado de residencia de la empresa que las reciba:
- Las ganancias derivadas de la enajenación de naves marítimas o aeronaves explotadas en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a esa misma explotación.
- Ganancias de la enajenación de bienes distintos a los antes mencionados.
4.8 Trabajo dependiente (art. 15) (41) Exclusiva en residencia, compartida en fuente
Los sueldos sólo pueden someterse a imposición en el estado donde resida el empleado. Pero se pueden someter a imposición en el estado donde se realiza el trabajo.
Tomando en cuenta lo anterior, si una sociedad salvadoreña contrata a un residente en España como empleado para que trabaje en el país, podrá efectuarle la retención del 20% según corresponda en aplicación a lo dispuesto en el artículo 158 del código tributario.
Aunque si se cumplen las siguientes condiciones solo tributará en residencia:
a) Que el trabajador permanezca en el país donde realiza el trabajo durante un período o períodos que no exceda de 183 días,
b) El sueldo se paga por o en nombre de un empleador que no sea residente del estado donde trabaje, y
c) El sueldo no sea a cargo de un establecimiento permanente que el empleador tenga en el estado donde realice el trabajo.
Las remuneraciones por un trabajo realizado a bordo de una nave marítima o aeronave pueden someterse a imposición en el estado de donde sea residente la empresa que la utilice en tráfico internacional.
4.9 Participaciones de consejeros (art. 16) Compartida en residencia de la sociedad
Las dietas (42) obtenidas por participar como miembro de una junta directiva pueden someterse a imposición en el estado de residencia de la sociedad que las paga.
4.10 Artistas y deportistas (art. 17) (43) Compartida en fuente; exención si el gasto es público
Las rentas obtenidas del ejercicio de una actividad personal en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en el estado en donde se realice la actividad.
Estarán exentas las rentas en el estado en que se realicen las actividades, si la visita a este estado se financia (cubriendo más del 50%) con fondos públicos de cualquiera de los estados contratantes.
4.11 Pensiones del sector privado (art. 18) Exclusiva en residencia del pensionado
Las pensiones por razón de un trabajo dependiente anterior sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia del pensionado.
Según la ley especial para residentes rentistas, los que ingresen al país, no podrán dedicarse a ningún trabajo remunerado, tendrán derecho a residir si del exterior reciben mensualmente cierta cantidad pecuniaria, este tipo de rentas se estima procedente del exterior, según el artículo 5 de esa ley en relación al artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta. Además de lo anterior, los ingresos en concepto de pensiones son no gravables, según el artículo 4 numeral 3 de la ley de impuesto sobre la renta.
4.12 Remuneraciones por función pública (art. 19) Tributación exclusiva en estado o residencia
Los sueldos sólo pueden someterse a imposición en el estado que es prestatario de los servicios.
Lo anterior es acorde con lo dispuesto en el inciso 4º del artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta, en cuya virtud las remuneraciones que pague el gobierno de El Salvador a sus empleados o funcionarios en el extranjero se encuentran gravadas con el impuesto; sin perjuicio de la exención prevista en el artículo y numeral 4 de esa ley.
El estado que no sea el prestatario tendrá la atribución exclusiva para hacer tributar los sueldos, si en su territorio se prestan los servicios, el empleado es un residente y nacional de ese estado o con solo que sea un residente genuino en el sentido que no ha adquirido la condición de residente de ese estado solamente para prestar los servicios. Por ejemplo: el fisco de El Salvador tiene jurisdicción sobre los sueldos obtenidos por una persona residente y de nacionalidad salvadoreña que presta servicios en el territorio nacional al gobierno español.
Las pensiones sólo pueden someterse a imposición en el estado que las paga por razón de servicios que le fueron prestados; pero estarían sometidas en el otro estado si éste es el de residencia y nacionalidad del pensionado.
Sobre ese particular, es importante tener en cuenta que las pensiones son no gravables.
4.13 Estudiantes (art. 20)
Las cantidades que reciba un estudiante para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica no pueden someterse a imposición en el estado a donde llega a realizar sus estudios; v. gr. las remesas que reciba de El Salvador una persona residente de este país que se vaya a España a proseguir sus estudios o formación práctica.
4.14 Profesores e investigadores (art. 21)
El profesor que llegue temporalmente a un estado para dedicarse a la enseñanza o a la investigación en una institución de enseñanza o investigación reconocida, estará exento de imposición en el estado donde llegue, durante un período no superior a dos años desde la fecha de su llegada al mismo, respecto de las retribuciones que perciba por tales actividades. Por ejemplo, un profesor que en esas condiciones venga a El Salvador no pagará aquí impuesto sobre las rentas provenientes de tales servicios de enseñanza o investigación durante el período referido.
4.15 Otras rentas (44) (art. 22) Tributación exclusiva en residencia y compartida en supuestos específicos
Otras rentas no reguladas expresamente se someterán a imposición únicamente en el país de residencia de quien las recibe, con las salvedades siguientes.
Las rentas provenientes de premios de loterías, juegos de azar o indemnizaciones por daños, pueden someterse a imposición en el estado de donde provienen.
Si el derecho o bien por el que se pagan las rentas está vinculado efectivamente con un establecimiento permanente, se aplicará la disposición sobre rentas empresariales.
5. Impuesto sobre el Patrimonio (45) (art. 23)
El patrimonio constituido por:
a. Bienes inmuebles puede someterse a imposición en el estado donde se encuentren situados.
b. Bienes muebles del activo de un establecimiento permanente, puede someterse a imposición en el estado donde esté situado el establecimiento.
c. Naves marítimas o aeronaves explotadas en tráfico internacional, así como bienes muebles afectos a esa explotación, sólo puede someterse a imposición en el estado de residencia del titular de la empresa.
d. Acciones o derechos que otorguen el derecho al disfrute de bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en el estado en que estén situados.
Todos los demás elementos patrimoniales sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia de su titular.
6. Métodos para eliminar la doble imposición (art. 24)
España solucionará la doble imposición de acuerdo a su legislación interna o podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta del residente en España un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en El Salvador, sin que pueda exceder de la parte del impuesto sobre la renta - calculado antes de la deducción - correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en El Salvador.
En El Salvador, siempre que su legislación interna grave las rentas generadas en el exterior (inciso 5º del artículo 16 de la ley de impuesto sobre la renta) la doble imposición se evitará conforme a su legislación interna o el residente en El Salvador podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta salvadoreño, el impuesto pagado en España, hasta por un monto que no exceda del impuesto que se pagaría en El Salvador por las citadas rentas.
7. No discriminación
Prohíbe a los estados la aplicación de un tratamiento tributario discriminatorio, sin una debida justificación, en materia de impuesto sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, sobre transferencia de bienes raíces y especiales al consumo.
Así la nacionalidad no será motivo para otorgar un tratamiento más gravoso; incluso respecto de personas que no sean residentes de ninguno de los estados contratantes.
Los establecimientos permanentes de una empresa no domiciliada no estarán sometidos a imposición de manera menos favorable que las empresas domiciliadas.
8. Procedimiento amistoso (46)
El caso debe plantearse a la autoridad competente dentro de los 3 años siguientes de notificada la primera medida considerada como no conforme al convenio; si es necesario la autoridad competente resolverá la cuestión mediante acuerdo amistoso con la autoridad del otro estado.
Las autoridades harán lo posible por resolver las dificultades de interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso.
Para tales efectos las autoridades se podrán poner de acuerdo, incluso mediante un intercambio verbal de opiniones.
9. Intercambio de información
El artículo 28 del código tributario establece que tiene el carácter de reservada, la información que conste en los registros de la administración sobre las bases gravables y la determinación de impuestos.
Esa reserva no resulta aplicable ante requerimiento de la fiscalía general de la república o los jueces para ser utilizada en casos que estén conociendo judicialmente en la investigación de delitos o en defensa del interés fiscal.
El artículo 27 del convenio abre la posibilidad para que las administraciones de España y El Salvador intercambien información que sea útil en la realización de los procedimientos administrativos o judiciales encaminados a hacer efectiva la obligación tributaria sustantiva de pago de impuestos; no obstante, el estado receptor de la información estará obligado a guardar la reserva debida, en los mismos términos que guarda su propia información.
Esta disposición es aplicable en materia de impuesto sobre la rentan u otro impuesto de toda naturaleza o denominación.
Como la planificación fiscal se relaciona con operaciones que involucran a más de dos países, el hecho que en las operaciones intervenga una empresa de un tercer país no limita la aplicación de esta norma.
En la medida que la administración se encuentra habilitada para solicitar información que obre en bancos, si se dan las condiciones el intercambio de información podrá versar inclusive sobre el particular.
10. Miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares
El convenio no afectará los privilegios fiscales otorgados en las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Consulares.
(1) Héctor Villegas, curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ediciones Depalma, p. 481
(2) Artículos 84 de la Constitución y 574 del Código Civil de El Salvador
(3) Artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, emitida por Decreto Legislativo de fecha 19 de junio de 1916, publicado en el Diario Oficial número 140 Tomo 80 del 21 de junio de 1916, vigente desde el 1º de enero de 1917
(4) Ley de Impuesto sobre la Renta contenida en Decreto Legislativo número 520 de fecha 10 de diciembre de 1951, publicado en el Diario Oficial Tomo 153 del 17 de diciembre de 1951, vigente desde el 31 de diciembre de 1951.
Art. 1.- Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, aún cuando no tengan domicilio en la República, lo mismo que las comunidades, sucesiones y fideicomisos, pagarán un impuesto sobre el monto de la renta que obtengan en El Salvador, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
Se reputan rentas obtenidas en El Salvador las que provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la República, y las remuneraciones que el Gobierno e instituciones oficiales paguen a sus funcionarios o empleados en el extranjero.
(5) Decreto Legislativo número 472 de fecha 19 de diciembre de 1963, publicado en el Diario Oficial Tomo 201 del 21 de diciembre de 1963, vigente desde el 31 de diciembre de 1963.
“Art. 1.- Las personas naturales, nacionales o extranjeras, domiciliadas en El Salvador, así como las sucesiones y los fideicomisos domiciliados en el país, pagarán sobre el total de sus rentas obtenidas dentro o fuera del territorio nacional un impuesto de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
La sucesión se considera sujeto de impuesto desde su apertura hasta la fecha en que es aceptada la herencia.
Las personas naturales, nacionales o extranjeras y los fideicomisos no domiciliados en El Salvador, sólo pagarán el impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional.
Las personas jurídicas nacionales, y las extranjeras domiciliadas o no en el país pagarán el impuesto sobre el total de las rentas obtenidas en el territorio nacional.”
(6) Decreto Legislativo número 134 de fecha 18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial número 242 Tomo 313 de fecha 21 de diciembre de 1991, vigente a partir del 1º de enero de 1992
(7) Renta mundial.
Art. 15. Los sujetos pasivos domiciliados en el país, incluirán en el cómputo de sus rentas, las obtenidas dentro y fuera del territorio nacional.
Las personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país que realicen actividades en El Salvador y en otros países, pagarán únicamente impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en el art. 127 en lo aplicable.
(8) Decreto Legislativo número 250 de fecha 21 de mayo de 1992, publicado en el Diario Oficial número 101, Tomo 315 del 3 de junio de 1992, vigente a partir del 11 de junio de 1992
(9) Decreto Legislativo número 496 de fecha 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial número 231, Tomo 365, de fecha 10 de diciembre de 2004, vigente a partir del 1 de enero de 2005. La reforma incorporó una matización al principio de territorialidad en materia de servicios, al establecer que la renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior. Estableció que constituirán rentas obtenidas en El Salvador las que provengan de la propiedad industrial, intelectual y los demás derechos análogos y de naturaleza económica que autoricen el ejercicio de ciertas actividades acordadas por la ley, si se encuentran registrados oficialmente en el país o si son utilizados en él. En materia de remuneraciones del Gobierno, las Municipalidades y las demás entidades oficiales, se mantiene invariable al considerar como obtenidas en el país, las que paguen a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.
(10) Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, emitida por Decreto Legislativo 553 del 18 de diciembre de 1986, publicada en el Diario Oficial 239 Tomo 293 del 22 de diciembre de 1986, establecía un impuesto anual sobre el patrimonio neto poseído en el territorio nacional, este decreto legislativo derogó el impuesto de vialidad serie A, el impuesto territorial agropecuario y el impuesto de saneamiento y pavimentación. Vialidad serie A recaía sobre el patrimonio y los ingresos correspondían al estado, quedando vigente en la Ley de Vialidad que fuera emitida por Decreto Legislativo 1308 del 22 de diciembre de 1953, los impuestos municipales de vialidad series B, C y D aplicables a los profesionales ($1.71) empleados (de $0.17 a $3.43) y capitalistas, agricultores, comerciantes y artesanos (de $0.17 a $0.57)
La Ley de Impuesto sobre el Patrimonio fue derogada por Decreto Legislativo número 871 del 27 de abril de 1994, publicado en el Diario Oficial número 99, Tomo 323 del 30 de mayo de 1994, se pagó el impuesto hasta el ejercicio fiscal de 1993
(11) Conforme al artículo 29 del convenio, El Salvador ha comunicado por la vía diplomática a España, haber concluido el procedimiento interno para la vigencia del convenio. En España, el convenio ha sido publicado en el boletín oficial de las cortes generales serie A número 55 del 6 de octubre de 2008, en cumplimiento del acuerdo de la mesa del congreso de diputados del 30 de septiembre de 2008, que encomienda dictamen a la comisión de asuntos exteriores, estableciendo un plazo para presentar propuestas que tendrán consideración de enmiendas, por un período de 15 días hábiles, plazo que finalizó el 23 de octubre de 2008; además en España la publicación en el boletín oficial del estado se ha realizado con fecha 5 de junio de 2009. Tomando en cuenta lo anterior, el convenio surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2010.
(12) Protocolo, número V, en relación al art. 4, la calidad de residente a efectos del convenio de una persona de un Estado Contratante, se comprobará a través de una certificación emitida por autoridad competente. Autoridad competente en España es el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado; y en El Salvador el Ministro de Hacienda o su representante autorizado (art. 3)
(13) Artículos 16 inciso 5º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 52 y siguiente del Código Tributario.
(14) Artículo 4
(15) Perú, Costa Rica y Nicaragua utilizan el plazo de 6 meses, mientras que Venezuela emplea 183 días, el modelo de Código Tributario Mundial Básico, 182 días; aunque hay países como Uruguay, Ecuador y Honduras, en donde no se establece ese tipo de plazo, y el modelo del código tributario del CIAT que deja el espacio correspondiente para la decisión de cada país. En los Estados Unidos se tiene una regla de 183 días, pero se aplica a un promedio de 3 años, contando el 100% de los días en el año corriente, 1/3 de días en el año inmediato anterior y 1/6 de días en el año anterior a ese, al hacer la operación aritmética, se verá que una constante permanencia de 122 días es suficiente para hacer residente a un individuo. La idea de los Estados Unidos es de tratar con personas que regularmente entran y salen del país.
(16) Artículo 2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas
(17) Artículos 1, 4 de la ley de impuesto sobre sociedades
(18) Artículo 1 de la ley de impuesto sobre la renta de no residentes
(19) En España, se ha anunciado la posible derogación del impuesto sobre el patrimonio
(20) Quedan afectados tanto los impuestos sobre la renta como los impuestos sobre el patrimonio cualquiera que sea el rango de la institución pública territorial que los exija (estatal, subdivisión política, comunidades autónomas, ayuntamiento o entidad local).
(21) En El Salvador, se utiliza el concepto de sucursal de una sociedad extranjera, el cual es desarrollado por el Código de Comercio en el artículo 358 y siguientes, en relación al artículo 53 literal e) del Código Tributario.
(22) Artículos del 6 al 22 del convenio
(23) Según el convenio, bienes inmuebles, tendrá el significado que el derecho civil nacional le otorga (artículos 560 y siguientes del Código Civil); y en todo caso comprende los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Las naves marítimas, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
(24) Contrato que obliga a ceder temporalmente un bien a cambio de una participación en los beneficios de la explotación
(25) Número VI del protocolo, con relación a los artículos 5 y 7. A efectos de la aplicación del Convenio se entenderá que los establecimientos permanentes son no residentes del Estado contratante en el que se encuentren situados y tributarán de acuerdo a lo establecido en el artículo 7.1 del Convenio.
(26) Protocolo, número VII, los beneficios imputados a un establecimiento permanente son los que provengan de actividades económicas realizadas directamente por dicho establecimiento permanente; no obstante, si la sede central realiza actividades económicas en el otro estado contratante utilizando los medios del establecimiento permanente, los beneficios derivados de dichas operaciones serán imputados a dicho establecimiento permanente en la proporción a su participación en dichas actividades.
(27) Principio de contabilidad separada y principio de valor de mercado
(28) Protocolo, número VIII
(29) El carácter incidental implica que las naves sean explotadas en tráfico internacional por el arrendatario y los beneficios sean obtenidos por un residente de un estado contratante dedicado a la explotación de naves marítimas o aeronaves en tráfico internacional.
(30) Siempre que el uso o arrendamiento sea incidental a la explotación de naves marítimas o aeronaves utilizados en tráfico internacional
(31) ARTICULO XVI REGIMEN FISCAL
1. Cada Parte Contratante, en la medida que su legislación lo permita, concederá a las empresas aéreas designadas de la otra Parte Contratante, en base de reciprocidad, la exención de impuestos y gravámenes sobre los beneficios o rentas obtenidas de la explotación de los servicios aéreos.
2. En todo caso, ambas partes se aplicarán el tratamiento de la nación más favorecida, salvo en los casos en que ese tratamiento se derive de la pertenencia de cualquiera de ellas a una unión aduanera o económica, un Mercado Común o una Zona de Libre Comercio o esquemas de integración similares.
3. Cuando exista entre las Partes Contratantes un acuerdo especial para evitar la doble imposición, con respecto a impuestos sobre beneficios y rentas, sus disposiciones serán las que prevalezcan.
(32) La longitud del brazo // en condiciones de igualdad
(33) En ocasión de la planificación fiscal, empresas relacionadas se sitúan en países distintos con el objetivo de que a raíz de operaciones entre ellas (transferencias o servicios) se logre trasladar gastos a la empresa situada en el país con la mayor carga tributaria y los ingresos al país de menor carga tributaria
(34) Si se diera al menos uno de los siguientes supuestos: (a) una empresa de un estado participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro estado, o (b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un estado y de una empresa del otro estado; y en uno u otro caso estén unidas por condiciones distintas de las que serían acordadas por empresas independientes.
(35) Protocolo, número X
1. Con respecto a los artículos 10, 11, 12 y 13, si después de la entrada en vigor del presente Convenio, la república de El Salvador firma un Acuerdo o Convenio para evitar la doble imposición con un tercer Estado que sea miembro de la unión europea o de la OCDE, y en dicho Acuerdo o Convenio se establecen porcentajes de retención inferiores (o tipo cero) a los establecidos en el presente Convenio, dichos porcentajes sustituirán inmediatamente a los establecidos en el presente Convenio a partir de la entrada en vigor del Convenio o Acuerdo entre El Salvador y ese tercer estado.
2. Las disposiciones de los artículos 10, 11, 12 y 13 no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona que obtenga estos tipos de renta, sea el de obtener los beneficios de esos artículos de forma indebida.
(36) El término “dividendos” significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.
(37) El término “intereses” significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y, en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes o premios unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo (art. 11)
Para los efectos del impuesto, la diferencia entre la cantidad que reciba el deudor y la mayor cantidad que devuelva, se considerará interés; se presume, salvo prueba en contrario, que todo crédito devenga el interés legal (art. 23 del reglamento de la ley de impuesto sobre la renta)
(38) El término “cánones o regalías” en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas, diseños, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
(39) Protocolo, número IX, con relación al artículo 13 apartado 1, la expresión “realizados en el otro Estado contratante” se entenderá que requiere la presencia física de los sujetos en el Estado donde se obtiene la renta
(40) El término “prestación de servicios” utilizado en el presente artículo, incluye los servicios de contenido técnico, jurídico, económico, financiero, administrativo u otros análogos, incluidos los servicios de consultoría.
(41) Protocolo del convenio, número XI, el artículo 15 comprenderá a todas las personas que realicen trabajos dependientes, incluido el personal de dirección, por las remuneraciones percibidas por razón de ese trabajo. No obstante, las remuneraciones percibidas en calidad de miembro de un Consejo de Administración tributarán según lo dispuesto en el artículo 16.
(42) Número XII del Protocolo, en las “otras retribuciones similares” a las que hace referencia el artículo 16 del Convenio, se entenderá que están comprendidas todas las que se obtengan como miembro de un Consejo de Administración o de vigilancia de una sociedad, independientemente de su forma de pago.
(43) Número XIII, Protocolo, se entienden comprendidas las rentas que un artista o deportista residente de un estado obtenga de las actividades personales de dicho residente relacionadas con su reputación como artista o deportista, ejercidas en el otro Estado contratante.
(44) Cuando en aplicación de las disposiciones contenidas en los artículos 6 a 22 del presente Convenio, un estado contratante tuviera asignadas las potestades tributarias exclusivas, si bien conforme a su legislación interna y debido a su sistema de imposición territorial no estuviera sujeta la renta, esta podrá someterse a imposición en el otro estado contratante como si el Convenio no hubiera entrado en vigor (Protocolo número I)
(45) Número IV del Protocolo, en relación a los artículos 2, 4, 23, 24, 25, 29 y 30, las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio (Impuesto sobre el patrimonio neto)
(46)Considerando que el objetivo principal de este Convenio es evitar la doble imposición internacional, los Estados Contratantes acuerdan que, en el evento de que las disposiciones del Convenio sean usadas en forma tal que otorguen beneficios no contemplados ni pretendidos por él, las autoridades competentes de los Estados Contratantes deberán, en conformidad al procedimiento amistoso del artículo 26, recomendar modificaciones específicas al Convenio. Los Estados Contratantes además acuerdan que cualquiera de dichas recomendaciones será considerada y discutida de manera expedita con miras a modificar el Convenio en la medida en que sea necesario
(Protocolo, número III)
Prohíbe a los estados la aplicación de un tratamiento tributario discriminatorio, sin una debida justificación, en materia de impuesto sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, sobre transferencia de bienes raíces y especiales al consumo.
Así la nacionalidad no será motivo para otorgar un tratamiento más gravoso; incluso respecto de personas que no sean residentes de ninguno de los estados contratantes.
Los establecimientos permanentes de una empresa no domiciliada no estarán sometidos a imposición de manera menos favorable que las empresas domiciliadas.
8. Procedimiento amistoso (46)
El caso debe plantearse a la autoridad competente dentro de los 3 años siguientes de notificada la primera medida considerada como no conforme al convenio; si es necesario la autoridad competente resolverá la cuestión mediante acuerdo amistoso con la autoridad del otro estado.
Las autoridades harán lo posible por resolver las dificultades de interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso.
Para tales efectos las autoridades se podrán poner de acuerdo, incluso mediante un intercambio verbal de opiniones.
9. Intercambio de información
El artículo 28 del código tributario establece que tiene el carácter de reservada, la información que conste en los registros de la administración sobre las bases gravables y la determinación de impuestos.
Esa reserva no resulta aplicable ante requerimiento de la fiscalía general de la república o los jueces para ser utilizada en casos que estén conociendo judicialmente en la investigación de delitos o en defensa del interés fiscal.
El artículo 27 del convenio abre la posibilidad para que las administraciones de España y El Salvador intercambien información que sea útil en la realización de los procedimientos administrativos o judiciales encaminados a hacer efectiva la obligación tributaria sustantiva de pago de impuestos; no obstante, el estado receptor de la información estará obligado a guardar la reserva debida, en los mismos términos que guarda su propia información.
Esta disposición es aplicable en materia de impuesto sobre la rentan u otro impuesto de toda naturaleza o denominación.
Como la planificación fiscal se relaciona con operaciones que involucran a más de dos países, el hecho que en las operaciones intervenga una empresa de un tercer país no limita la aplicación de esta norma.
En la medida que la administración se encuentra habilitada para solicitar información que obre en bancos, si se dan las condiciones el intercambio de información podrá versar inclusive sobre el particular.
10. Miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares
El convenio no afectará los privilegios fiscales otorgados en las Convenciones de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Consulares.
(1) Héctor Villegas, curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ediciones Depalma, p. 481
(2) Artículos 84 de la Constitución y 574 del Código Civil de El Salvador
(3) Artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, emitida por Decreto Legislativo de fecha 19 de junio de 1916, publicado en el Diario Oficial número 140 Tomo 80 del 21 de junio de 1916, vigente desde el 1º de enero de 1917
(4) Ley de Impuesto sobre la Renta contenida en Decreto Legislativo número 520 de fecha 10 de diciembre de 1951, publicado en el Diario Oficial Tomo 153 del 17 de diciembre de 1951, vigente desde el 31 de diciembre de 1951.
Art. 1.- Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, aún cuando no tengan domicilio en la República, lo mismo que las comunidades, sucesiones y fideicomisos, pagarán un impuesto sobre el monto de la renta que obtengan en El Salvador, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
Se reputan rentas obtenidas en El Salvador las que provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la República, y las remuneraciones que el Gobierno e instituciones oficiales paguen a sus funcionarios o empleados en el extranjero.
(5) Decreto Legislativo número 472 de fecha 19 de diciembre de 1963, publicado en el Diario Oficial Tomo 201 del 21 de diciembre de 1963, vigente desde el 31 de diciembre de 1963.
“Art. 1.- Las personas naturales, nacionales o extranjeras, domiciliadas en El Salvador, así como las sucesiones y los fideicomisos domiciliados en el país, pagarán sobre el total de sus rentas obtenidas dentro o fuera del territorio nacional un impuesto de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
La sucesión se considera sujeto de impuesto desde su apertura hasta la fecha en que es aceptada la herencia.
Las personas naturales, nacionales o extranjeras y los fideicomisos no domiciliados en El Salvador, sólo pagarán el impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional.
Las personas jurídicas nacionales, y las extranjeras domiciliadas o no en el país pagarán el impuesto sobre el total de las rentas obtenidas en el territorio nacional.”
(6) Decreto Legislativo número 134 de fecha 18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial número 242 Tomo 313 de fecha 21 de diciembre de 1991, vigente a partir del 1º de enero de 1992
(7) Renta mundial.
Art. 15. Los sujetos pasivos domiciliados en el país, incluirán en el cómputo de sus rentas, las obtenidas dentro y fuera del territorio nacional.
Las personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país que realicen actividades en El Salvador y en otros países, pagarán únicamente impuesto sobre las rentas obtenidas en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en el art. 127 en lo aplicable.
(8) Decreto Legislativo número 250 de fecha 21 de mayo de 1992, publicado en el Diario Oficial número 101, Tomo 315 del 3 de junio de 1992, vigente a partir del 11 de junio de 1992
(9) Decreto Legislativo número 496 de fecha 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial número 231, Tomo 365, de fecha 10 de diciembre de 2004, vigente a partir del 1 de enero de 2005. La reforma incorporó una matización al principio de territorialidad en materia de servicios, al establecer que la renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior. Estableció que constituirán rentas obtenidas en El Salvador las que provengan de la propiedad industrial, intelectual y los demás derechos análogos y de naturaleza económica que autoricen el ejercicio de ciertas actividades acordadas por la ley, si se encuentran registrados oficialmente en el país o si son utilizados en él. En materia de remuneraciones del Gobierno, las Municipalidades y las demás entidades oficiales, se mantiene invariable al considerar como obtenidas en el país, las que paguen a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.
(10) Ley de Impuesto sobre el Patrimonio, emitida por Decreto Legislativo 553 del 18 de diciembre de 1986, publicada en el Diario Oficial 239 Tomo 293 del 22 de diciembre de 1986, establecía un impuesto anual sobre el patrimonio neto poseído en el territorio nacional, este decreto legislativo derogó el impuesto de vialidad serie A, el impuesto territorial agropecuario y el impuesto de saneamiento y pavimentación. Vialidad serie A recaía sobre el patrimonio y los ingresos correspondían al estado, quedando vigente en la Ley de Vialidad que fuera emitida por Decreto Legislativo 1308 del 22 de diciembre de 1953, los impuestos municipales de vialidad series B, C y D aplicables a los profesionales ($1.71) empleados (de $0.17 a $3.43) y capitalistas, agricultores, comerciantes y artesanos (de $0.17 a $0.57)
La Ley de Impuesto sobre el Patrimonio fue derogada por Decreto Legislativo número 871 del 27 de abril de 1994, publicado en el Diario Oficial número 99, Tomo 323 del 30 de mayo de 1994, se pagó el impuesto hasta el ejercicio fiscal de 1993
(11) Conforme al artículo 29 del convenio, El Salvador ha comunicado por la vía diplomática a España, haber concluido el procedimiento interno para la vigencia del convenio. En España, el convenio ha sido publicado en el boletín oficial de las cortes generales serie A número 55 del 6 de octubre de 2008, en cumplimiento del acuerdo de la mesa del congreso de diputados del 30 de septiembre de 2008, que encomienda dictamen a la comisión de asuntos exteriores, estableciendo un plazo para presentar propuestas que tendrán consideración de enmiendas, por un período de 15 días hábiles, plazo que finalizó el 23 de octubre de 2008; además en España la publicación en el boletín oficial del estado se ha realizado con fecha 5 de junio de 2009. Tomando en cuenta lo anterior, el convenio surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2010.
(12) Protocolo, número V, en relación al art. 4, la calidad de residente a efectos del convenio de una persona de un Estado Contratante, se comprobará a través de una certificación emitida por autoridad competente. Autoridad competente en España es el Ministro de Economía y Hacienda o su representante autorizado; y en El Salvador el Ministro de Hacienda o su representante autorizado (art. 3)
(13) Artículos 16 inciso 5º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 52 y siguiente del Código Tributario.
(14) Artículo 4
(15) Perú, Costa Rica y Nicaragua utilizan el plazo de 6 meses, mientras que Venezuela emplea 183 días, el modelo de Código Tributario Mundial Básico, 182 días; aunque hay países como Uruguay, Ecuador y Honduras, en donde no se establece ese tipo de plazo, y el modelo del código tributario del CIAT que deja el espacio correspondiente para la decisión de cada país. En los Estados Unidos se tiene una regla de 183 días, pero se aplica a un promedio de 3 años, contando el 100% de los días en el año corriente, 1/3 de días en el año inmediato anterior y 1/6 de días en el año anterior a ese, al hacer la operación aritmética, se verá que una constante permanencia de 122 días es suficiente para hacer residente a un individuo. La idea de los Estados Unidos es de tratar con personas que regularmente entran y salen del país.
(16) Artículo 2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas
(17) Artículos 1, 4 de la ley de impuesto sobre sociedades
(18) Artículo 1 de la ley de impuesto sobre la renta de no residentes
(19) En España, se ha anunciado la posible derogación del impuesto sobre el patrimonio
(20) Quedan afectados tanto los impuestos sobre la renta como los impuestos sobre el patrimonio cualquiera que sea el rango de la institución pública territorial que los exija (estatal, subdivisión política, comunidades autónomas, ayuntamiento o entidad local).
(21) En El Salvador, se utiliza el concepto de sucursal de una sociedad extranjera, el cual es desarrollado por el Código de Comercio en el artículo 358 y siguientes, en relación al artículo 53 literal e) del Código Tributario.
(22) Artículos del 6 al 22 del convenio
(23) Según el convenio, bienes inmuebles, tendrá el significado que el derecho civil nacional le otorga (artículos 560 y siguientes del Código Civil); y en todo caso comprende los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Las naves marítimas, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
(24) Contrato que obliga a ceder temporalmente un bien a cambio de una participación en los beneficios de la explotación
(25) Número VI del protocolo, con relación a los artículos 5 y 7. A efectos de la aplicación del Convenio se entenderá que los establecimientos permanentes son no residentes del Estado contratante en el que se encuentren situados y tributarán de acuerdo a lo establecido en el artículo 7.1 del Convenio.
(26) Protocolo, número VII, los beneficios imputados a un establecimiento permanente son los que provengan de actividades económicas realizadas directamente por dicho establecimiento permanente; no obstante, si la sede central realiza actividades económicas en el otro estado contratante utilizando los medios del establecimiento permanente, los beneficios derivados de dichas operaciones serán imputados a dicho establecimiento permanente en la proporción a su participación en dichas actividades.
(27) Principio de contabilidad separada y principio de valor de mercado
(28) Protocolo, número VIII
(29) El carácter incidental implica que las naves sean explotadas en tráfico internacional por el arrendatario y los beneficios sean obtenidos por un residente de un estado contratante dedicado a la explotación de naves marítimas o aeronaves en tráfico internacional.
(30) Siempre que el uso o arrendamiento sea incidental a la explotación de naves marítimas o aeronaves utilizados en tráfico internacional
(31) ARTICULO XVI REGIMEN FISCAL
1. Cada Parte Contratante, en la medida que su legislación lo permita, concederá a las empresas aéreas designadas de la otra Parte Contratante, en base de reciprocidad, la exención de impuestos y gravámenes sobre los beneficios o rentas obtenidas de la explotación de los servicios aéreos.
2. En todo caso, ambas partes se aplicarán el tratamiento de la nación más favorecida, salvo en los casos en que ese tratamiento se derive de la pertenencia de cualquiera de ellas a una unión aduanera o económica, un Mercado Común o una Zona de Libre Comercio o esquemas de integración similares.
3. Cuando exista entre las Partes Contratantes un acuerdo especial para evitar la doble imposición, con respecto a impuestos sobre beneficios y rentas, sus disposiciones serán las que prevalezcan.
(32) La longitud del brazo // en condiciones de igualdad
(33) En ocasión de la planificación fiscal, empresas relacionadas se sitúan en países distintos con el objetivo de que a raíz de operaciones entre ellas (transferencias o servicios) se logre trasladar gastos a la empresa situada en el país con la mayor carga tributaria y los ingresos al país de menor carga tributaria
(34) Si se diera al menos uno de los siguientes supuestos: (a) una empresa de un estado participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro estado, o (b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un estado y de una empresa del otro estado; y en uno u otro caso estén unidas por condiciones distintas de las que serían acordadas por empresas independientes.
(35) Protocolo, número X
1. Con respecto a los artículos 10, 11, 12 y 13, si después de la entrada en vigor del presente Convenio, la república de El Salvador firma un Acuerdo o Convenio para evitar la doble imposición con un tercer Estado que sea miembro de la unión europea o de la OCDE, y en dicho Acuerdo o Convenio se establecen porcentajes de retención inferiores (o tipo cero) a los establecidos en el presente Convenio, dichos porcentajes sustituirán inmediatamente a los establecidos en el presente Convenio a partir de la entrada en vigor del Convenio o Acuerdo entre El Salvador y ese tercer estado.
2. Las disposiciones de los artículos 10, 11, 12 y 13 no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona que obtenga estos tipos de renta, sea el de obtener los beneficios de esos artículos de forma indebida.
(36) El término “dividendos” significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente.
(37) El término “intereses” significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y, en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes o premios unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo (art. 11)
Para los efectos del impuesto, la diferencia entre la cantidad que reciba el deudor y la mayor cantidad que devuelva, se considerará interés; se presume, salvo prueba en contrario, que todo crédito devenga el interés legal (art. 23 del reglamento de la ley de impuesto sobre la renta)
(38) El término “cánones o regalías” en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas, diseños, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
(39) Protocolo, número IX, con relación al artículo 13 apartado 1, la expresión “realizados en el otro Estado contratante” se entenderá que requiere la presencia física de los sujetos en el Estado donde se obtiene la renta
(40) El término “prestación de servicios” utilizado en el presente artículo, incluye los servicios de contenido técnico, jurídico, económico, financiero, administrativo u otros análogos, incluidos los servicios de consultoría.
(41) Protocolo del convenio, número XI, el artículo 15 comprenderá a todas las personas que realicen trabajos dependientes, incluido el personal de dirección, por las remuneraciones percibidas por razón de ese trabajo. No obstante, las remuneraciones percibidas en calidad de miembro de un Consejo de Administración tributarán según lo dispuesto en el artículo 16.
(42) Número XII del Protocolo, en las “otras retribuciones similares” a las que hace referencia el artículo 16 del Convenio, se entenderá que están comprendidas todas las que se obtengan como miembro de un Consejo de Administración o de vigilancia de una sociedad, independientemente de su forma de pago.
(43) Número XIII, Protocolo, se entienden comprendidas las rentas que un artista o deportista residente de un estado obtenga de las actividades personales de dicho residente relacionadas con su reputación como artista o deportista, ejercidas en el otro Estado contratante.
(44) Cuando en aplicación de las disposiciones contenidas en los artículos 6 a 22 del presente Convenio, un estado contratante tuviera asignadas las potestades tributarias exclusivas, si bien conforme a su legislación interna y debido a su sistema de imposición territorial no estuviera sujeta la renta, esta podrá someterse a imposición en el otro estado contratante como si el Convenio no hubiera entrado en vigor (Protocolo número I)
(45) Número IV del Protocolo, en relación a los artículos 2, 4, 23, 24, 25, 29 y 30, las disposiciones relativas a los impuestos sobre el patrimonio serán aplicables únicamente en la medida en que ambos Estados contratantes apliquen un impuesto sobre el patrimonio (Impuesto sobre el patrimonio neto)
(46)Considerando que el objetivo principal de este Convenio es evitar la doble imposición internacional, los Estados Contratantes acuerdan que, en el evento de que las disposiciones del Convenio sean usadas en forma tal que otorguen beneficios no contemplados ni pretendidos por él, las autoridades competentes de los Estados Contratantes deberán, en conformidad al procedimiento amistoso del artículo 26, recomendar modificaciones específicas al Convenio. Los Estados Contratantes además acuerdan que cualquiera de dichas recomendaciones será considerada y discutida de manera expedita con miras a modificar el Convenio en la medida en que sea necesario
(Protocolo, número III)
